Spese di trasferta e rappresentanza: indicazioni in tema di tracciabilità

Disciplina delle trasferte o delle missioni dei lavoratori dipendenti

La norma prevede che le “indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di viaggio e trasporto comprovate e documentate, concorrono a formare il reddito”.

La modifica ha eliminato il riferimento ai “documenti provenienti dal vettore”, comporta che i rimborsi delle spese di viaggio e trasporto per trasferte e missioni all’interno del territorio comunale “comprovate e documentate” non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente.

Ne consegue che, anche in caso di trasferta nell’ambito del territorio comunale, non concorre a formare il reddito il rimborso, sotto forma di indennità chilometrica, riconosciuto al lavoratore per l’utilizzo del mezzo privato, calcolato secondo i parametri delle tabelle ACI, purché opportunamente comprovato e documentato.

Si evidenzia che non concorrono a formare il reddito, in quanto spese di viaggio, i rimborsi delle spese di pedaggio debitamente documentate, sostenute in occasione delle trasferte, sia all’interno sia al di fuori del territorio comunale.

Analogamente, non concorrono alla determinazione del reddito, in quanto spese di viaggio, i rimborsi delle spese di parcheggio comprovate da documenti giustificativi che identifichino in modo certo e univoco il veicolo e la sosta; si considerano, pertanto, superati i chiarimenti resi sul punto con i precedenti documenti dell’Agenzia Entrate.

Rispetto alla previgente formulazione, a partire dal 1˚ gennaio 2025, ai fini della non concorrenza al reddito dei rimborsi delle spese di viaggio e trasporto per trasferte o missioni all’interno del territorio comunale non è, quindi, più necessario che la prova del sostenimento sia fornita esclusivamente mediante documenti provenienti dal vettore, potendo tali spese essere comprovate e documentate dal dipendente anche con altre modalità.

 

Tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente

Il comma 81 della legge di bilancio 2025 modifica il regime fiscale delle indennità per le trasferte e le missioni dei lavoratori dipendenti, prevedendo la non concorrenza alla formazione del reddito, ai fini delle imposte sui redditi, di alcune tipologie di spesa, laddove effettuate con mezzi di pagamento tracciabile.

Ne consegue che i rimborsi delle spese, sostenute durante le trasferte e le missioni, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea, quali taxi e servizi di noleggio con conducente (NCC), non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, qualora i pagamenti delle predette spese siano eseguiti con metodi di pagamento tracciabile. Considerato che la modifica in commento effettua un richiamo generale alle trasferte o missioni di cui al comma 5 dell’articolo 51 del TUIR nella sua interezza, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la condizione di tracciabilità delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto, mediante taxi e NCC, richiesta ai fini della non concorrenza al reddito delle indennità e dei rimborsi erogati al dipendente, debba sussistere sia con riferimento alle trasferte o missioni all’interno del comune, nei limiti di quanto di seguito precisato, sia con riferimento a quelle effettuate fuori dal territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro.

Dal combinato disposto della novella normativa della legge di bilancio 2025 e del comma 5 dell’articolo 51 del TUIR risulta, pertanto, che non concorrono a formare il reddito i rimborsi analitici delle spese documentate e sostenute con mezzi di pagamento tracciabile, riguardanti:
viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, ove si opti per il sistema forfetario; vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, ove si opti per il sistema misto; vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, nel caso di metodo analitico; rimangono, comunque, esonerate dall’obbligo di pagamento tracciabile le altre spese, ulteriori e diverse rispetto a quelle per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di trasferte o missioni fuori dal territorio comunale, fino all’importo massimo giornaliero di euro 15,49 (elevato a euro 25,82 per le trasferte all’estero).
L’Agenzia, infine, ritiene che rientri nell’obbligo di tracciabilità anche la spesa per l’imposta di soggiorno, sostenuta dal dipendente in trasferta, in quanto strettamente connessa alle spese di alloggio.

Tenuto conto che la novella normativa contiene, attraverso il richiamo della l. n. 21 del 1992, un’elencazione specifica delle spese di viaggio e trasporto soggette all’obbligo di tracciabilità, l’Amministrazione finanziaria ritiene che i rimborsi delle spese per viaggi e trasporti diversi da quelli effettuati mediante taxi e NCC (quali, ad esempio, biglietti per trasporto di linea mediante autobus, treni, aerei, navi) non rientrino nella nuova previsione normativa, e rimangano, pertanto, esclusi dalla concorrenza alla formazione del reddito, a prescindere dalla modalità di pagamento utilizzata. Per le medesime motivazioni, in tale esclusione rientrano anche i rimborsi effettuati sotto forma di indennità chilometrica, i quali sono volti a ristorare i costi sostenuti e imputabili all’utilizzo del mezzo proprio, durante la trasferta.

Nell’identificare gli strumenti di pagamento che consentono la non concorrenza alla formazione del reddito, la norma individua il versamento bancario o postale, nonché gli altri strumenti previsti dall’articolo 23 del d.lgs. n. 241 del 1997. A titolo esemplificativo, l’utilizzo di un mezzo di pagamento tracciabile può essere dimostrato mediante prova della transazione (ovvero tramite ricevuta della carta di debito o della carta di credito, copia del bollettino postale, MAV, copia dei pagamenti con PagoPA, estratto conto, ecc.). L’estratto conto, in particolare, costituisce una possibile prova del sistema di pagamento tracciabile, opzionale, residuale e non aggiuntiva, che il soggetto che sostiene la spesa può utilizzare nel caso non abbia disponibili altre prove dell’utilizzo di sistemi di pagamento tracciabile.

Si può, inoltre, far riferimento al pagamento effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato mediante applicazione via smartphone che, tramite l’inserimento di codice IBAN e numero di cellulare, permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC. Tale sistema di pagamento può, infatti, essere definito tracciabile essendo collegato a conti correnti bancari che individuano univocamente sia i soggetti che prelevano il denaro sia i soggetti a cui il denaro è accreditato. In tal caso, il soggetto che sostiene la spesa deve esibire il documento fiscale che attesti l’onere sostenuto e la documentazione comprovante che il pagamento è avvenuto per il tramite delle predette applicazioni che può essere rappresentata anche dalla e-mail di conferma dell’istituto di moneta elettronica o della piattaforma su cui si sta effettuando l’operazione. Nei casi in cui il soggetto che sostiene la spesa non abbia la possibilità di provare con altro mezzo il pagamento, può esibire l’estratto del conto corrente della banca a cui il predetto istituto si è collegato, se riporta tutte le informazioni circa il beneficiario del pagamento e, nel caso da tale documento non si evincano tutte le informazioni necessarie, anche la copia delle ricevute dei pagamenti presenti nell’applicazione.

Al fine di risolvere le criticità sorte in merito alla gestione delle trasferte all’estero in Paesi in cui non esistono o trovano scarsa diffusione strumenti di pagamento tracciabile, con la conseguenza che i rimborsi delle spese sostenute dal lavoratore avrebbero concorso al reddito, è intervenuto, da ultimo, il decreto fiscale, che ha previsto il rispetto della condizione di tracciabilità per le sole spese sostenute in Italia in occasione delle trasferte o missioni. Per effetto di tale intervento normativo, ai fini della non concorrenza alla formazione del reddito dei rimborsi per le spese sostenute all’estero in occasione delle trasferte non è, quindi, richiesta l’ulteriore condizione dell’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile.

Si precisa, infine, che, in virtù del richiamo effettuato dall’articolo 52 del TUIR, recante “Determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente”, alle disposizioni del precedente articolo 51, ai fini della determinazione dei redditi, le novità introdotte con la legge di bilancio in materia di tracciabilità delle spese si applicano anche alle trasferte e alle missioni effettuate dai titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

 

Tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni e per le spese di rappresentanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo

In tema di reddito di lavoro autonomo, le novità hanno riguardato la riformulazione dell’articolo 54 del Tuir e l’introduzione degli articoli dal 54-bis al 54-octies nel Tuir. Tra gli aspetti principali:
i rimborsi di spese, sostenute dal 1° gennaio 2025, per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi ed Ncc, sostenute nel territorio italiano dal lavoratore autonomo e non pagate mediante mezzi di pagamento tracciabile, concorrono a formare il reddito (articolo 54, comma 2-bis, del Tuir)le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi ed Ncc, sostenute dal 1° gennaio 2025 nel territorio italiano dal lavoratore autonomo e addebitate analiticamente al committente, ma da questi non rimborsate, sono deducibili qualora i pagamenti siano stati eseguiti con mezzi di pagamento tracciabile (articolo 54-ter del Tuir)le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, sostenute dal 18 giugno 2025 nel territorio italiano, comprese quelle sostenute dal lavoratore autonomo come committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi e i rimborsi analitici per trasferte o missioni dei dipendenti ovvero i rimborsi corrisposti ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, sono deducibili qualora i pagamenti siano stati eseguiti con mezzi di pagamento tracciabile (articolo 54-septies, comma 6-bis, del Tuir)le spese di rappresentanza, sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, sono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con mezzi di pagamento tracciabile (articolo 54-septies, comma 2, del Tuir).
 

Tracciabilità delle spese per le trasferte o le missioni, ai fini della determinazione del reddito d’impresa

La riforma è intervenuta anche sull’articolo 95 del Tuir, in materia di deducibilità dal reddito d’impresa delle spese sostenute per le trasferte dei lavoratori dipendenti, introducendo il comma 3-bis, che condiziona la deducibilità delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi ed NCC (e relativi rimborsi) all’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile. L’obbligo decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, ma non si applica ai rimborsi erogati a fronte di spese sostenute nel periodo d’imposta precedente.

Il decreto fiscale, anche su tale fronte, ha limitato la condizione alle spese sostenute in Italia e ha eliminato, per ragioni di coerenza sistematica, il riferimento alle spese sostenute per le prestazioni di servizi commissione ai lavoratori autonomi, per le quali, dal 18 giugno 2025, la nuova disciplina è nel nuovo comma 5-ter dell’articolo 109 del Tuir (tali spese, se sostenute fino al 17 giugno 2025, sono disciplinate dal previgente articolo 95, comma 3-bis, del Tuir, il quale ne prevedeva comunque l’obbligo di tracciabilità).

 

Tracciabilità delle spese di rappresentanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa

L’Amministrazione finanziaria, infine, si sofferma sugli interventi operati sull’articolo 108 del Tuir, in materia di spese di rappresentanza. A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° gennaio 2025, fermo restando il rispetto del requisito di inerenza, anche tali spese sono deducibili solo se sostenute con mezzi di pagamento tracciabile.

La circolare precisa che, non essendo stata normativamente prevista una limitazione del requisito della tracciabilità alle sole spese sostenute in Italia, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa, anche le spese di rappresentanza sostenute all’estero devono essere sostenute con mezzi di pagamento tracciabile.

Ai fini dell’individuazione dei sistemi di pagamento che consentono di garantire la tracciabilità, nonché della documentazione idonea ad attestare il sostenimento delle spese, si richiama quanto esplicitato in relazione alla tracciabilità dei pagamenti per i lavoratori dipendenti.

Restano comunque escluse da tale obbligo le spese di pubblicità e sponsorizzazione, in quanto non classificabili come spese di rappresentanza (ex articolo 1, comma 1, del Dm 19 novembre 2008).

Le modifiche in tema di deducibilità si applicano con riferimento alla determinazione della base imponibile sia dell’Ires sia dell’Irap.